根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，融資租賃承租人付款總額中，一般包括租入資產(chǎn)價(jià)值和融資利息兩部分，租入資產(chǎn)價(jià)值，通過(guò)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊計(jì)入承租人損益；融資利息，承租人先記入未確認(rèn)融資費(fèi)用，爾后通過(guò)分?jǐn)�，分期�?jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。但是稅法上要求承租人按付款總額加上初始費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊，這樣計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出就不能在稅前扣除，由此導(dǎo)致納稅申報(bào)時(shí)既有調(diào)增，也有調(diào)減。本文以新稅法和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，分析研究融資租賃承租人利息支出和折舊計(jì)提的稅務(wù)處理及與稅收處理相關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)處理。

一、稅法的相關(guān)規(guī)定及與稅務(wù)處理相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范

(一)稅法的規(guī)定及解讀

1.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。 2.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

以上“企業(yè)按規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊”，是指按固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后，再除以折舊年限計(jì)算的折舊金額：“租賃合同約定的付款總額”(以下簡(jiǎn)稱(chēng)租賃付款總額)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《租賃準(zhǔn)則》)中稱(chēng)為最低租賃付款額；承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，《租賃準(zhǔn)則》中稱(chēng)為初始直接費(fèi)用(以下統(tǒng)稱(chēng)初始費(fèi)用)。

根據(jù)以上覘定：稅收上按租賃付款總額和初始費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算的租入資產(chǎn)應(yīng)計(jì)折舊，肯定會(huì)高于會(huì)計(jì)上按租人資產(chǎn)入賬價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊，原因是租人資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)既包括會(huì)計(jì)上租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，也包括承租人應(yīng)支付的融資利息，而在會(huì)計(jì)上融資利息則單獨(dú)計(jì)算總額，并分期攤?cè)胴?cái)務(wù)費(fèi)用(或在建工程，下同)。

至干如果稅務(wù)上按租入資產(chǎn)公允價(jià)值和初始費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，則會(huì)計(jì)上支付的融資利息，按照《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定的“有關(guān)、合理”原則，不超過(guò)同期、同類(lèi)銀行貸款利率的部分，也可以在稅前扣除，不過(guò)融資租賃合同未約定應(yīng)付租金或無(wú)法確定租賃付款總額的情況，幾乎不存在。因此，本文以下均按租賃合同能夠確定租賃付款總額為前提進(jìn)行討論。

　(二)與融資租賃稅收相關(guān)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范

1.《租賃準(zhǔn)則》規(guī)定：(1)在租賃開(kāi)始日，融資租賃的承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日的租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，.將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用；(2)承租人應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)算租賃期內(nèi)各項(xiàng)應(yīng)分?jǐn)偟娜谫Y費(fèi)用。

2.新準(zhǔn)則的《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定：采用實(shí)際利率法分期攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。


二、融資租賃承租人涉及稅收的會(huì)計(jì)處理

承租人在確認(rèn)融資租賃、計(jì)算各期應(yīng)確認(rèn)融資費(fèi)用即應(yīng)分?jǐn)側(cè)谫Y利息時(shí)，都會(huì)涉及到所得稅申報(bào)時(shí)的納稅調(diào)整，現(xiàn)首先就涉及稅收的會(huì)計(jì)處理舉例介紹如下：

[例](本例引自財(cái)政部會(huì)計(jì)司《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》[例22-1]、[例22-2])，摘要如下：2x05年12月1日，甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，向乙公司租入塑鋼機(jī)一臺(tái)，合同主要條款包括：(1)租賃物：塑鋼機(jī)一臺(tái)；(2)租賃期：2x06年1月1日至2x08年12月31日，共36個(gè)月；(3)租金支付：自起租日起每隔6個(gè)月于月末支付租金15萬(wàn)元，(4)租賃合同規(guī)定的利率為每期(6個(gè)月)7%； (5)租賃開(kāi)始時(shí)甲公司發(fā)生租賃直接費(fèi)用1 000元；(6)該機(jī)器在起租日公允價(jià)值70萬(wàn)元，全新時(shí)預(yù)計(jì)使用壽命10年，已使用6年；(7)合同約定，租賃期滿時(shí)，甲公司享有以?xún)?yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)購(gòu)買(mǎi)該設(shè)備的選擇權(quán)，購(gòu)買(mǎi)價(jià)為100元，估計(jì)屆時(shí)該設(shè)備公允價(jià)值為8萬(wàn)元。

該合同涉及利息和租賃物本金償付的事項(xiàng)應(yīng)按以下方法和步驟處理：

第一步，判斷租賃類(lèi)型：租賃期滿時(shí)甲公司享有以100元價(jià)格購(gòu)買(mǎi)該設(shè)備的優(yōu)擇權(quán)，而屆時(shí)設(shè)備公允價(jià)值為8萬(wàn)元，因此可合理估計(jì)屆時(shí)甲公司肯定會(huì)購(gòu)買(mǎi)該設(shè)備，按《租賃準(zhǔn)則》的規(guī)定，此類(lèi)租賃應(yīng)界定為融資租賃。

第二步，計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值，確定租入資產(chǎn)入賬價(jià)值：(l)最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)時(shí)支付的款項(xiàng)=150 000x6+100=900 100；(2)最低租賃付款額現(xiàn)值=150 000(P/A，7% ，6)+100(P/F，70/0 ，6)=715 116.67；715 116.67>700 000；(3)根據(jù)《租賃準(zhǔn)則》規(guī)定，租入資產(chǎn)入賬價(jià)值=起租日租人資產(chǎn)公允價(jià)值+租賃初始直接費(fèi)用=700 000+1 000=701 000.

第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用：未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額一起租日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值=.900 100-700 000=200 100.

第四步，編制確認(rèn)融資租賃的會(huì)計(jì)分錄：借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)(塑鋼機(jī))科目701 000，借記”未確認(rèn)融資費(fèi)用“科目200 l00，貸記”長(zhǎng)期應(yīng)付款一應(yīng)付融資租賃款“科目900 100，貸記”銀行存款“科目1 000

第五步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率和租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)傋赓U費(fèi)用——(融資利息)：租賃內(nèi)含利率：為起租日最低租賃付款額現(xiàn)值等于起租日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)的利率，代入公式：150 000 ×(P/A，r，6)+100 ×(P/F，r，6)=700 000.經(jīng)用插值法測(cè)算，租賃內(nèi)含利率(r、6個(gè)月)=7.7%

計(jì)算租賃期內(nèi)各期應(yīng)分?jǐn)傋赓U費(fèi)用融資利息。

第六步，確認(rèn)支付各期租金和應(yīng)分?jǐn)側(cè)谫Y利息：

①各期支付租金，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，各期金額均為15萬(wàn)元。

②確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)側(cè)谫Y利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目，各期確認(rèn)數(shù)為上表第③欄各行金額。

　第七步，租賃期屆滿：購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)，按優(yōu)惠購(gòu)買(mǎi)價(jià)，借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目100，貸記“銀行存款”等科目100；同時(shí)，按租入資產(chǎn)原價(jià)，借記“固定資產(chǎn)-塑鋼機(jī)”科目701 000；貸記“固定資產(chǎn)一融資租入固定資產(chǎn)(塑鋼機(jī))”科目701 000.


三、融資租賃承租入涉及融資利息和租入資產(chǎn)折舊的稅務(wù)處理

(一)一般原則

1、申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)以計(jì)稅基礎(chǔ)即租賃合同約定的付款總額和初始費(fèi)用為資產(chǎn)原值計(jì)算稅收上應(yīng)計(jì)折舊，并按稅收上應(yīng)計(jì)折舊與會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提折舊的差額，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

2、會(huì)計(jì)上分期轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的融資利息，納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)按全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

(二)納稅申報(bào)

新稅制下所得稅的納稅調(diào)整，是在會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過(guò)編制納稅申報(bào)表及相關(guān)附表來(lái)實(shí)現(xiàn)。涉及融資租賃承租人納稅調(diào)整的納稅申報(bào)表附表，主要是納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》、附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)納稅調(diào)整明細(xì)表》。

1.融資利息的納稅調(diào)整：融資租賃的利息支出會(huì)計(jì)上是先總記在未確認(rèn)融資費(fèi)用項(xiàng)目，爾后分期轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；在所得稅年度納稅表附表中，未專(zhuān)設(shè)財(cái)務(wù)費(fèi)用或利息支出的納稅調(diào)整附表，而在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表>中，第29行為“利息支出”項(xiàng)目。該項(xiàng)目填報(bào)說(shuō)明指出其適用于向非金融機(jī)構(gòu)借款計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出。融資租賃實(shí)質(zhì)上是以租賃資產(chǎn)為抵押物的融資借款，其債權(quán)人也是非金融機(jī)構(gòu)(租賃公司)，因此筆者主張將這一差異放在附表三第29行“利息支出”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，即：各期將未確認(rèn)融資費(fèi)用轉(zhuǎn)入財(cái)務(wù)費(fèi)用后，年度納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)將該項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入附表三第29行第1列和第3列，第2列與第4列以0計(jì)入。

2、折舊費(fèi)用的納稅調(diào)整：納稅申報(bào)時(shí)，附表九涉及融資租賃資產(chǎn)的部分應(yīng)如此填報(bào)[指將其數(shù)額計(jì)入有關(guān)欄目(列)]：(1)資產(chǎn)原值：第1列按會(huì)計(jì)上入賬價(jià)值填報(bào)；第2列按付款總額加上初始費(fèi)用填報(bào)；(2)折舊、攤銷(xiāo)年限：第3列按租入資產(chǎn)會(huì)計(jì)上實(shí)際采用的折舊年限填報(bào)，第4列按稅收上最低折舊年限減去已使用年限填報(bào)，如果有同類(lèi)非租人資產(chǎn)一并填人該行，則可不考慮折舊年限；(3)本期折舊、攤銷(xiāo)額：第5列按本年度會(huì)計(jì)上實(shí)際計(jì)提的折舊填報(bào)；第6列按計(jì)稅基礎(chǔ)和稅收上折舊年限計(jì)算的本年度應(yīng)計(jì)折舊額填報(bào)；(4)納稅調(diào)整額(第7列)按第5列減去第6列的差額填報(bào)，應(yīng)為負(fù)數(shù)。