前言：2015年8月26日國務(wù)院總理主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，確定加快融資租賃和金融租賃行業(yè)發(fā)展的措施，更好服務(wù)實體經(jīng)濟。目前，融資租賃業(yè)務(wù)在我國發(fā)展迅速，已成為與銀行、證券、保險、信托并列的五大金融業(yè)務(wù)形式之一，是我國企業(yè)重要的融資方式之一。企業(yè)在發(fā)生融資租賃業(yè)務(wù)時，應(yīng)當特別注意其涉稅事項，尤其是在“營改增”之后，相關(guān)的稅收政策進行了調(diào)整和完善。

融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對租賃物的特定要求和對供貨人的選擇，由出租人出資向供貨人購買租賃物，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內(nèi)租賃物的所有權(quán)屬于出租人所有，承租人擁有租賃物的使用權(quán)。租期屆滿，按照合同有關(guān)條款或者交易習慣，一般由承租人取得租賃物的所有權(quán)。實踐中，融資租賃可以細分為兩種經(jīng)營模式：一種是出租人應(yīng)承租人的要求與第三方簽訂購銷合同，向第三方購買指定的租賃標的物，此種租賃方式為直接租賃；另一種是出租人與承租人簽訂購銷合同，由承租人將自己擁有的租賃物出售給出租人，然后再通過租賃方式將已經(jīng)出售的租賃物租回，此種租賃方式為融資性售后回租。由于融資租賃的法律關(guān)系不同于普通租賃，稅法對融資租賃的規(guī)定也區(qū)別于普通租賃。

企業(yè)所得稅
▲會計處理

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)付采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

▲稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除。

▲會計處理與稅務(wù)處理的差異

從稅法有關(guān)融資租賃的規(guī)定可以看出，稅務(wù)上沒有要求計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，而是采用相對簡化的處理方式，根據(jù)合同約定的付款總額來確定計稅基礎(chǔ)，同時規(guī)定對于付款總額沒有約定的，采用公允價值代替。這將導致融資租賃租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于會計賬面原值，以后期間會計折舊與財務(wù)費用之和，與稅法折舊的差額，作為納稅調(diào)整處理。在會計上未計入資產(chǎn)成本的未確認融資費用，因其實際已經(jīng)包含在計稅基礎(chǔ)中，按規(guī)定應(yīng)當以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

▲融資性售后回租的特殊規(guī)定

《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第13號)指出，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。
增值稅
▲“營改增”前

《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2000〕514號）規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位，無論融資租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，均按5%的稅率征收營業(yè)稅；對于未經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位，租賃期滿，貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方，征收增值稅，貨物所有權(quán)未轉(zhuǎn)移給承租方，屬于服務(wù)業(yè)中的租賃，按5%稅率征收營業(yè)稅。

▲“營改增”后

根據(jù)《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）規(guī)定：融資租賃業(yè)屬于有形動產(chǎn)租賃，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍， 應(yīng)征收增值稅，稅率為17%。但是，對經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%部分實行增值稅即征即退政策。2016年，《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）發(fā)布后，延續(xù)了財稅〔2011〕111號的相關(guān)政策，同時完善了不動產(chǎn)融資租賃及融資性售后回租的稅收政策。

▶ 稅率

融資租賃標的物
稅率（一般納稅人）
動產(chǎn)
17%
不動產(chǎn)
11%
融資性售后回租
6%

▶ 計稅依據(jù)

經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人：
融資租賃
取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。
融資性售后回租
取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

▶ 特殊政策

經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人：
有形動產(chǎn)融資租賃
即征即退
增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
跨期合同
在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動產(chǎn)租賃合同，可選擇適用簡易計稅方法計稅。
不動產(chǎn)融資租賃
跨期合同
在納入營改增試點之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的不動產(chǎn)租賃合同，或不動產(chǎn)于2016年4月30日前取得，可選擇適用簡易計稅方法計稅。
試點后
在納入營改增試點之日后簽訂的不動產(chǎn)租賃合同，且不動產(chǎn)于2016年4月30日后取得，適用一般計稅方法。
融資性售后回租
即征即退
提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)和有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。
根據(jù)2016年4月30日前簽訂的有形動產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期前提供的有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，可繼續(xù)按照有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)繳納增值稅。
向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。
向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。

印花稅
根據(jù)《國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定》（國稅地字（1988）第30號）第四條的規(guī)定，銀行及其金融機構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達到融資目的的業(yè)務(wù)，實際上是分期償還的固定資金借款.因此,對融資租賃合同,可據(jù)合同所載的租金總額暫按"借款合同"計稅貼花。稅率為萬分之零點五。

根據(jù)《關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅〔2015〕144號）第一條的規(guī)定，對開展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照“借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花。這里明確了融資租賃合同按“借款合同”稅目征收印花稅。

▲案例

近日，地稅局稽查局在對某國際融資租賃公司進行稽查時發(fā)現(xiàn)，該公司2016年度簽訂多份購銷合同，合同總金額達5.3億，未申報繳納印花稅。最終，補征了該公司“購銷合同”印花稅15.9萬元，并處以少繳稅款百分之五十的罰款7.95萬元，加收滯納金4.7萬元。

經(jīng)進一步調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該公司大部分融資性售后回租合同均已申報繳納“借款合同”印花稅，對于直接租賃中該公司與承租方簽訂的融資租賃合同也按“借款合同”申報繳納了印花稅，但在直接租賃中，該公司與第三方簽訂的設(shè)備購買合同均未申報繳納“購銷合同”印花稅。對此，企業(yè)解釋購買合同是融資租賃合同的配套合同，而融資租賃合同已經(jīng)繳納過印花稅，所以認為購銷合同不需繳納印花稅。

根據(jù)144號文第二條的規(guī)定，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。需要提醒的是，該條款僅針對融資性售后回租業(yè)務(wù)中的購銷行為，但對于與直接融資租賃有關(guān)的購銷合同，即出租人與第三方簽訂購銷合同，購買承租人指定的租賃物時，出租人與第三方簽訂的購買合同需按“購銷合同”稅目征收印花稅。該公司不理解融資租賃兩種經(jīng)營模式的業(yè)務(wù)實質(zhì)，錯誤的適用了關(guān)于融資性售后回租的不征稅規(guī)定，產(chǎn)生了涉稅風險。

契稅
契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財產(chǎn)稅。根據(jù)《契稅暫行條例》第二條規(guī)定，本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：（一）國有土地使用權(quán)出讓；（二）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；（三）房屋買賣；（四）房屋贈與；（五）房屋交換。而融資租賃，是指出租人根據(jù)承租人對供貨人和租賃物的選擇，由出租人向供貨人購買租賃物，然后租給承租人使用。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。由于在融資租賃期間房產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租人，沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移變動，因此，融資租賃期間的房產(chǎn)不交契稅。但是如果在融資租賃期滿后，租賃雙方的房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，則承租人應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。

另，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2012〕82號）第一條的規(guī)定，對金融租賃公司開展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。
房產(chǎn)稅
財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕128號）第三條規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。
土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。融資租賃期間，并未轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物，出租人不需要繳納土地增值稅。若融資租賃期限屆滿，不動產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，出租人需要繳納土地增值稅。

經(jīng)濟形態(tài)的多元化以及稅收制度的日益完善，使得企業(yè)經(jīng)營中的涉稅風險日益加大，如何正確高效地適用稅法，已經(jīng)成為企業(yè)必須重視的問題。尤其是在營改增之后，融資租賃行業(yè)的征稅機制發(fā)生了重大變化，華稅律師建議企業(yè)適當調(diào)整業(yè)務(wù)模式，加強稅務(wù)風險管理，合理合法降低企業(yè)稅負水平。