2018年12月7日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》(以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”)。新租賃準(zhǔn)則有效借鑒國際準(zhǔn)則，又考慮了我國實際情況，除明確使用權(quán)資產(chǎn)僅應(yīng)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量外，與國際新租賃準(zhǔn)則基本趨同，是進(jìn)一步完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系并保持持續(xù)全面趨同的重要成果。
核心變化及普華永道觀察

1、承租人會計處理由“雙重模型”修改為“單一模型”

新租賃準(zhǔn)則下，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別計提折舊和利息費(fèi)用。

普華永道觀察
 新模型對財務(wù)報表的具體影響
根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，承租人對融資租賃和經(jīng)營租賃分別采用“上表”和“不上表”兩種截然不同的會計處理，新租賃準(zhǔn)則提出全部“上表”的單一模型。除了滿足豁免規(guī)定的情況外(短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃)，幾乎所有租賃均需要上表，意味著承租人的資產(chǎn)負(fù)債表將隨著現(xiàn)時經(jīng)營租賃的租金承諾而相應(yīng)大幅度膨脹。此外，經(jīng)營租賃承租人的費(fèi)用分?jǐn)偡绞�，將由現(xiàn)行的直線法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前大后小”模式，即在租賃期的前半段時間內(nèi)的總費(fèi)用(即資產(chǎn)折舊加上利息)要高于現(xiàn)行準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的經(jīng)營租賃費(fèi)用。

新舊模型下經(jīng)營租賃費(fèi)用對利潤表的影響對比如下：
根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會發(fā)布的影響分析報告，下面以某航空公司為例，用數(shù)字說話，展示新租賃準(zhǔn)則對財務(wù)報表及相關(guān)財務(wù)比率的總體影響。

此外，根據(jù)普華永道對全球3,199家上市公司的調(diào)研結(jié)果，新租賃會計模式對不同行業(yè)承租人的主要財務(wù)指標(biāo)的影響如下：

短期租賃和低價值租賃的判斷
新租賃準(zhǔn)則下，對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

其中，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關(guān)，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響，且應(yīng)符合單獨(dú)租賃的分析。

2、完善租賃和服務(wù)的區(qū)分原則

新租賃準(zhǔn)則將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”，并引入了 “已識別資產(chǎn)”、“控制資產(chǎn)使用的權(quán)利”等概念，對租賃的識別以及租賃與服務(wù)的區(qū)分提供了更加詳細(xì)的指引。

普華永道觀察

新租賃準(zhǔn)則下，判斷是否存在一項租賃的關(guān)鍵點(diǎn)為是否存在一項已識別資產(chǎn)，以及企業(yè)是否具有控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利。

  何為已識別資產(chǎn)？
已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指定。但是如果資產(chǎn)的供應(yīng)方在整個使用期間擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬于已識別資產(chǎn)。

例如，企業(yè)與機(jī)場簽訂了一份合同，使用機(jī)場大廳的一定區(qū)域擺放可移動攤位銷售咖啡。除對區(qū)域的大小有明確規(guī)定以外，機(jī)場有權(quán)在合同期內(nèi)的任何時間改變分配給企業(yè)的可移動攤位的位置，機(jī)場改變所用區(qū)域的位置僅需發(fā)生很小的成本，且有利于最有效利用機(jī)場大廳的空間。此時，機(jī)場具有替換所用區(qū)域的實質(zhì)性權(quán)利，該合同并不存在已識別的資產(chǎn)。

 何為控制資產(chǎn)使用的權(quán)利？
為確定是否具有控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用。

客戶可以通過多種方式獲得使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，例如，通過使用、持有或轉(zhuǎn)租資產(chǎn)。

存在下列情況之一的，可視為客戶有權(quán)主導(dǎo)對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用：

客戶有權(quán)在整個使用期間主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。
已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預(yù)先確定，并且客戶有權(quán)在整個使用期間自行或主導(dǎo)他人按照其確定的方式運(yùn)營該資產(chǎn)，或者客戶設(shè)計了已識別資產(chǎn)并在設(shè)計時已預(yù)先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式。

上述的判斷過程可以梳理為如下的“租賃決策樹”。

3、改進(jìn)出租人的租賃分類原則、相關(guān)會計處理和披露要求

新租賃準(zhǔn)則總體上保持現(xiàn)行準(zhǔn)則中有關(guān)出租人的會計處理規(guī)定，即保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的“雙重模型”，并強(qiáng)調(diào)要依據(jù)交易的實質(zhì)而非合同的形式區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他跡象。同時，還增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。此外，新租賃準(zhǔn)則還豐富了出租人披露內(nèi)容，為報表使用者提供更多有用信息。

普華永道觀察

現(xiàn)行準(zhǔn)則對于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃交易的指引十分有限，新租賃準(zhǔn)則下，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

4、其他變化

除上述主要變化外，新租賃準(zhǔn)則還根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的最新修訂，對于售后租回交易的會計處理進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整，并對租賃期開始日后選擇權(quán)重估或合同變更等情形下的會計處理給出清晰的指引，彌補(bǔ)了現(xiàn)行準(zhǔn)則的空白。新租賃準(zhǔn)則還進(jìn)一步完善了與租賃有關(guān)的列示和信息披露要求。

總體而言，新租賃準(zhǔn)則將會導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債大幅增加，從而改變某些關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，預(yù)期對于大量采用經(jīng)營租賃模式的行業(yè)，例如零售、運(yùn)輸、航空、電信等將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。此外，雖然出租人的會計處理模式?jīng)]有發(fā)生顯著變化，但由于承租人會計處理的變化可能會影響承租人重新架構(gòu)租賃安排，并進(jìn)而影響出租人的業(yè)務(wù)模式及與承租人的商業(yè)談判，其商業(yè)影響也不容小覷。
 
企業(yè)應(yīng)及時采取行動，對人力資源、業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)、數(shù)據(jù)、治理和政策進(jìn)行充分評估，并測算現(xiàn)有租賃合同對財務(wù)報表的影響，將會在未來準(zhǔn)則實施后商業(yè)模式和策略的改變以及與銀行、股東、監(jiān)管部門等各個利益相關(guān)方的溝通中搶占先機(jī)。