2018年12月7日，財(cái)政部正式修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（下稱“新租賃準(zhǔn)則”），在保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的基礎(chǔ)上，對(duì)原有的租賃準(zhǔn)則進(jìn)行了較大的修改，進(jìn)一步完善了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。本文從承租人的角度解析了新租賃準(zhǔn)則的主要變化，研究新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)處理、報(bào)表披露、內(nèi)部控制及相關(guān)經(jīng)營(yíng)管理的影響，并提出應(yīng)對(duì)措施。

　　根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，張家港農(nóng)商銀行將在2021年實(shí)施新的租賃準(zhǔn)則。研究新舊租賃準(zhǔn)則實(shí)施前后會(huì)計(jì)處理、報(bào)表披露及相關(guān)業(yè)務(wù)指標(biāo)的影響有助于銀行對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)、監(jiān)管指標(biāo)進(jìn)行提前預(yù)判。對(duì)未來租賃業(yè)務(wù)的開展、租賃方式的選擇提供財(cái)務(wù)方面的參考意見。

　　一、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

　　（一）經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)全面進(jìn)表

　　新租賃準(zhǔn)則的核心變化是通過對(duì)租賃業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新定義，將經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)全面納入資產(chǎn)負(fù)債表，更加完整地呈現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)信息。

　�。ǘ┏凶馊瞬捎脝我粫�(huì)計(jì)模式

　　從租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)看，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃無實(shí)質(zhì)性差別，都是承租人在一定期間內(nèi)取得出租人某項(xiàng)租賃資產(chǎn)的使用權(quán)。

　�。ㄈ┩晟婆c租賃相關(guān)的列示和信息披露要求

　　為了更加真實(shí)全面地反映租賃業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，充分披露企業(yè)因租賃業(yè)務(wù)帶來的租賃資產(chǎn)價(jià)值和租賃負(fù)債，新租賃準(zhǔn)則要求承租人在資產(chǎn)負(fù)債表列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債；在利潤(rùn)表中列示租賃負(fù)債的利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用；在現(xiàn)金流量表中將償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，同時(shí)在報(bào)表附注中披露與租賃有關(guān)的信息。

　　二、商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)處理（承租人角度）

　　從會(huì)計(jì)處理上看，商業(yè)銀行作為出租人在新、舊租賃準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理差別不大，故本文僅討論商業(yè)銀行作為承租人在新、舊租賃準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理差異，以及在列報(bào)、披露上的不同。

　�。ㄒ唬┬�、舊租賃準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)核算差異

　　示例，某商業(yè)銀行與機(jī)場(chǎng)運(yùn)營(yíng)商簽訂一份合同，以使用特定面積的地面放置自動(dòng)柜員機(jī)。合同中明確該租賃區(qū)域的位置，面積，約定租賃雙方在合同期限內(nèi)不得更改。租期自2021年1月1日開始，租期5年，年租金10萬元，租金于每年年初支付（假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，折現(xiàn)率為3.7%，相關(guān)資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊）。

判斷合同是否為租賃或包含租賃，要判斷供應(yīng)方在整個(gè)使用期間內(nèi)是否對(duì)租賃資產(chǎn)具備實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，若供應(yīng)商在整個(gè)使用期間具備替換備用資產(chǎn)的實(shí)際能力且供應(yīng)商能夠因行使替換權(quán)而獲得經(jīng)濟(jì)利益，則表明供應(yīng)商具備對(duì)租賃資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，該項(xiàng)合同不得作為租賃合同或包含租賃。

　　本例中，合同明確規(guī)定了ATM區(qū)的面積和空間位置，機(jī)場(chǎng)方無權(quán)更改，說明機(jī)場(chǎng)方并無替換該出租地面空間的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，屬于租賃合同。

　　假設(shè)合同條款規(guī)定了該商業(yè)區(qū)域的面積，可位于機(jī)場(chǎng)內(nèi)的任一登機(jī)區(qū)域，機(jī)場(chǎng)方有權(quán)根據(jù)自身需要，變更ATM區(qū)的位置，則表明機(jī)場(chǎng)方擁有對(duì)該ATM區(qū)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，并可通過變更商業(yè)區(qū)域獲利，此項(xiàng)合同不屬于租賃合同。

　�。ǘ┬隆⑴f租賃準(zhǔn)則下報(bào)表列示差異

　　從資產(chǎn)負(fù)債表看，在舊租賃準(zhǔn)則下，銀行每年只需在利潤(rùn)表中確認(rèn)10萬元的業(yè)務(wù)管理費(fèi)用，無需在資產(chǎn)負(fù)債表中反映該筆租賃業(yè)務(wù)。在新租賃準(zhǔn)則下，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表的左右兩側(cè)。因此案例中商業(yè)銀行應(yīng)在2020年初確認(rèn)一項(xiàng)金額為46.56萬元的使用權(quán)資產(chǎn)（租賃ATM區(qū)域）和租賃負(fù)債，在之后的4個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，按照直線法每年確認(rèn)9.31萬元使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊，直至2025年使用權(quán)資產(chǎn)凈值抵減至0；每年按照實(shí)際利率3.7%，確認(rèn)相應(yīng)的融資成本，同時(shí)按照支付的租金金額減少租賃負(fù)債攤余成本，直至租賃負(fù)債抵減至0。

　　從利潤(rùn)表看，在舊租賃準(zhǔn)則下，該行每年確認(rèn)10萬元租賃費(fèi)用，計(jì)入業(yè)務(wù)及管理費(fèi)。新租賃準(zhǔn)則下，該行以直線法每年計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊（攤銷）費(fèi)用9.31萬元計(jì)入業(yè)務(wù)及管理費(fèi)；以實(shí)際利率法確認(rèn)的租賃負(fù)債利息費(fèi)用隨著租賃負(fù)債（相當(dāng)于借款本金）的減少而減少，計(jì)入利息支出，五年租期的總成本對(duì)損益影響的金額分別為10.66萬元、10.34萬元、10.01萬元、9.67萬元、9.31萬元，對(duì)損益影響呈現(xiàn)“前高后低”的特點(diǎn)。在其他條件不變的情況下，實(shí)施新租賃準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則商業(yè)銀行利潤(rùn)呈現(xiàn)前低后高。

　　從現(xiàn)金流量表看，由于每年支付的租金均為10萬元，故新舊準(zhǔn)則下所反映的全部現(xiàn)金流量活動(dòng)結(jié)果相同，只是在現(xiàn)金流量表列示項(xiàng)目不同。在舊租賃準(zhǔn)則下，該行支付的經(jīng)營(yíng)租賃租金計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出；而在新租賃準(zhǔn)則下計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致該行現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)凈現(xiàn)金流量增加，籌資活動(dòng)凈現(xiàn)金流量減少。

　　三、新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行的影響

　　除了上述承租人在會(huì)計(jì)處理和報(bào)表披露方面的差異以外，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)指標(biāo)、資本監(jiān)管和經(jīng)營(yíng)管理方面還存在一定程度的影響。

　　（一）對(duì)商業(yè)銀行相關(guān)指標(biāo)的影響

　　在舊準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用是采用直線法平攤在租賃期間內(nèi)的，而在新準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用（即折舊費(fèi)用加上利息）在整個(gè)租賃期間呈現(xiàn)“前高后低”的狀態(tài)，即在租賃期的前半段時(shí)間租賃費(fèi)用高于舊準(zhǔn)則下直線法確認(rèn)的金額，導(dǎo)致利潤(rùn)指標(biāo)、收益率指標(biāo)等經(jīng)營(yíng)能力指標(biāo)受到影響。

　　此外，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)商業(yè)銀行的資本充足率指標(biāo)也會(huì)產(chǎn)生影響。根據(jù)現(xiàn)行的資本充足率計(jì)算方法，準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換之初，風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)總額增加，核心資本總額下降（租賃初期費(fèi)用總額高，利潤(rùn)留存減少）對(duì)商業(yè)銀行的資本充足率造成一定的壓力。

　�。ǘ⿲�(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)決策的影響

　　新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，商業(yè)銀行收益率、資本充足率等指標(biāo)將承受一定的壓力。商業(yè)銀行需要全面評(píng)估相關(guān)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)策略，是采用購置還是租賃方式，長(zhǎng)租還是短租策略，是否通過縮短租期的方式不入表，這需要從租金、利潤(rùn)、資本以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)指標(biāo)的影響程度做出評(píng)估決策和主動(dòng)規(guī)劃。

　　四、商業(yè)銀行實(shí)施新租賃準(zhǔn)則的應(yīng)對(duì)建議

　　（一）深入研究和學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則，把握核心要素

　　新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)指標(biāo)、經(jīng)營(yíng)決策等都存在一定程度的影響，在新準(zhǔn)則的實(shí)施過程中，商業(yè)銀行必定會(huì)面臨一系列問題。商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)首先對(duì)其進(jìn)行詳盡的分析和研究，深刻理解新準(zhǔn)則的核心要素及實(shí)質(zhì)性影響，靈活地應(yīng)用于具體工作，做好新舊準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化實(shí)施的平穩(wěn)過渡，積極地適應(yīng)和調(diào)整相應(yīng)的發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。

　�。ǘ┨嵘嚓P(guān)人才執(zhí)業(yè)能力，保證新準(zhǔn)則順利實(shí)施

在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施之際，相關(guān)人員只有更深入地理解和把握新準(zhǔn)則，不斷提升執(zhí)業(yè)能力，才能更好地應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，保證新準(zhǔn)則順利實(shí)施。商業(yè)銀行除了要組織相關(guān)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)和研究外，還要增強(qiáng)對(duì)外的交流和學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)借鑒先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)出更加適合自身發(fā)展特點(diǎn)的應(yīng)對(duì)方式。