前不久，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于做好上市公司2021年年報(bào)審計(jì)工作的通知》，將租賃相關(guān)業(yè)務(wù)審計(jì)列為高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域。2018年底，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》(以下稱“新租賃準(zhǔn)則”)，對(duì)租賃業(yè)務(wù)做出新的詮釋。租賃合同的識(shí)別、全新會(huì)計(jì)模型設(shè)計(jì)等涉及復(fù)雜專業(yè)判斷的事項(xiàng)，給企業(yè)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)不小的變化，也對(duì)企業(yè)的納稅義務(wù)產(chǎn)生了潛在影響。筆者結(jié)合上市公司案例，分析租賃會(huì)計(jì)模型變化對(duì)企業(yè)涉稅事項(xiàng)的影響，為上市公司做好租賃業(yè)務(wù)稅務(wù)處理提供參考。
　　
　　總體變化：雙重模型改為單一模型
　　
　　A上市公司在其發(fā)布的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告中披露，公司將通過融資租賃方式租入的機(jī)器設(shè)備、通過經(jīng)營(yíng)租賃方式租入用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的房產(chǎn)，分別計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”及“在建工程”等科目，不符合新租賃準(zhǔn)則要求。A公司需要調(diào)增使用權(quán)資產(chǎn)1520萬(wàn)元，并相應(yīng)調(diào)減“在建工程”等科目。
　　
　　在新租賃準(zhǔn)則下，承租人的會(huì)計(jì)處理由“雙重模型”(即區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃)改為“單一模型”。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，融資租賃是實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，經(jīng)營(yíng)租賃是除融資租賃外的其他租賃，二者在租賃目的、租賃程序、租賃期限和設(shè)備維修保養(yǎng)責(zé)任等方面均有一定的差異。在舊租賃準(zhǔn)則下，承租人采用雙重會(huì)計(jì)模型，在會(huì)計(jì)處理時(shí)要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。
　　
　　承租人采用單一會(huì)計(jì)模型后，對(duì)所有租賃(短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外)均需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，在租賃期開始日后，采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”)與折舊相關(guān)的規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。A公司將其租入的機(jī)器設(shè)備、房產(chǎn)分別計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”“在建工程”等科目，屬于按照“雙重模型”計(jì)量，明顯不符合“單一模型”的計(jì)量要求。
　　
　　實(shí)務(wù)中，像A公司這樣未能按照新租賃準(zhǔn)則要求，準(zhǔn)確轉(zhuǎn)換租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的情況并不少見。還有個(gè)別上市公司將租入資產(chǎn)作為在建工程核算，等到完成裝修改良后，再轉(zhuǎn)入使用權(quán)資產(chǎn)，這樣的做法不符合新租賃準(zhǔn)則要求。企業(yè)應(yīng)自租賃期開始日，將租入資產(chǎn)作為使用權(quán)資產(chǎn)核算并計(jì)提折舊。
　　
　　需要提醒的是，盡管新租賃準(zhǔn)則將租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量改為“單一模型”，但是在稅務(wù)處理上仍需區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻在企業(yè)所得稅稅前扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分，應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期在企業(yè)所得稅稅前扣除。以A公司為例，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)于通過經(jīng)營(yíng)租賃租入的房產(chǎn)，A公司需要將已計(jì)提的折舊做納稅調(diào)增，同時(shí)對(duì)發(fā)生的租賃費(fèi)用做納稅調(diào)減。
　　
　　此外，A公司還需關(guān)注租入資產(chǎn)改良支出的稅務(wù)處理。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃方式租入資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。對(duì)于融資租賃方式租入資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，先作為在建工程核算，符合轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)條件的，再作為固定資產(chǎn)核算，按照融資租入固定資產(chǎn)確定的稅收折舊年限計(jì)算折舊，并在企業(yè)所得稅稅前扣除，而不能作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤銷。
　　
　　風(fēng)險(xiǎn)提示：關(guān)注使用權(quán)資產(chǎn)成本的計(jì)量
　　
　　B上市公司發(fā)布公告稱，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本，需計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額。因此，原計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的復(fù)原費(fèi)調(diào)整至使用權(quán)資產(chǎn)科目，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用減少183.98萬(wàn)元。
　　
　　根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，承租人初始計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)的成本主要有四項(xiàng)，除了B公司公告事項(xiàng)提到的相關(guān)復(fù)原費(fèi)用外，還包括租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額、在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額(存在租賃激勵(lì)的，應(yīng)扣除已享受的租賃激勵(lì)相關(guān)金額)、承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用。因此，新租賃準(zhǔn)則發(fā)布后，一些上市公司需要對(duì)相關(guān)支出的計(jì)量進(jìn)行調(diào)整。筆者在實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，有企業(yè)未能準(zhǔn)確適用新租賃準(zhǔn)則，在使用權(quán)資產(chǎn)構(gòu)成與計(jì)量方面，尤其是對(duì)初始直接費(fèi)用的計(jì)量上存在誤區(qū)，可能會(huì)引起會(huì)計(jì)和稅務(wù)的雙重風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　根據(jù)舊租賃準(zhǔn)則，承租人經(jīng)營(yíng)租賃發(fā)生的初始直接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；融資租賃承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。而在新租賃準(zhǔn)則中，這些初始直接費(fèi)用的計(jì)量發(fā)生了變化。
　　
　新租賃準(zhǔn)則中的初始直接費(fèi)用，指的是為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。所謂增量成本，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是若不發(fā)生該租賃業(yè)務(wù)就不會(huì)發(fā)生的成本。
　　
　　對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃來(lái)說(shuō)，發(fā)生的初始直接費(fèi)用需要計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)，不再計(jì)入當(dāng)期損益。從實(shí)操層面來(lái)看，對(duì)這筆費(fèi)用的稅務(wù)處理主要有兩種操作方式：大多數(shù)企業(yè)會(huì)在費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期做納稅調(diào)減處理；當(dāng)該筆初始直接費(fèi)用的金額較大時(shí)，部分企業(yè)通過計(jì)提折舊的方式分期在企業(yè)所得稅稅前扣除。筆者建議企業(yè)，在就經(jīng)營(yíng)租賃初始直接費(fèi)用做稅務(wù)處理前，與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，確定恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)處理方式，以免引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　至于融資租賃發(fā)生的初始直接費(fèi)用，計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)即可，無(wú)須再根據(jù)租入資產(chǎn)類型計(jì)入相應(yīng)科目。在稅務(wù)處理上，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。實(shí)務(wù)中，個(gè)別上市公司將融資租賃發(fā)生的初始直接費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益或長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，不但會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤，而且會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅款計(jì)算不準(zhǔn)確，進(jìn)而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。